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      內部研發的財稅處理

      時間:2024年02月18日 信息來源:本站原創 點擊: 加入收藏 】【 字體:

      研發費用是指研究與開發某項目所支付的費用。我國會計準則對研發費用處理分為兩大部分:一是研究階段發生的費用及無法區分研究階段研發支出和開發階段研發的支出全部費用化;二是企業內部研究開發項目開發階段的支出,能夠證明符合無形資產條件的支出資本化,分期攤銷。

      一、研發支出具體會計處理

      1.企業發生研發支出時

      借:研發支出——費用化支出

      研發支出——資本化支出

      貸:銀行存款

      原材料

      應付職工薪酬

      2.期末將費用化支出轉入損益科目

      借:管理費用——研發費用

      貸:研發支出——費用化支出

      3.確認無形資產的完工

      借:無形資產

      貸:研發支出——資本化支出

      4.對于已形成無形資產的研究開發費用,從其達到預定用途的當月起,按直線法攤銷。

      借:管理費用、制造費用等

      貸:累計攤銷

      注意:符合資本化條件但尚未完成的開發費用繼續保留在“研發支出—資本化支出”科目中,待開發項目達到預定用途時,轉入“無形資產”中,“研發支出—資本化支出”科目余額記入資產負債表中“開發支出”項目。
      二、研發支出資本化條件。開發階段,對同時符合以下五個條件的予以資本化:1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;3.能證明無形資產產生經濟利益的方式;4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產;5.歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
      三、研發支出資本化成本范圍。可直接歸屬于該資產的成本包括:開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷、資本化的利息支出以及為使該無形資產達到預定用途前所發生的其他費用。在開發無形資產過程中發生的除上述可直接歸屬于無形資產開發活動之外的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產發生的培訓支出等,不構成無形資產的開發成本。內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和,對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。
      四、研發形成產品或廢料對外銷售的會計處理。根據企業會計準則解釋第15號(2021 年 12 月 31 日頒布)規定:企業將研發過程中產出的產品或副產品對外銷售(以下統稱試運行銷售)的,應當按照《企業會計準則第 14號—收入》《企業會計準則第1號——存貨》等規定,對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理,計入當期損益,不應將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減研發支出。試運行產出的有關產品或副產品在對外銷售前,符合《企業會計準則第1號——存貨》 規定的應當確認為存貨,符合其他相關企業會計準則中有關資產確認條件的應當確認為相關資產。
      企業在研發活動中因進行產品及技術的創新而需試生產研發樣品,因能否研發成功及試制成功后能否實現銷售均存在一定不確定性,因此,研發樣品在對外銷售前不符合相關經濟利益很可能流入企業的特征,不符合資產確認條件,研發產品入庫時不確認存貨,通常只做備查登記。當研發產品對外銷售時,相關經濟利益很可能流入企業,符合存貨確認條件,公司將對應的研發樣品成本從研發費用轉出計入庫存商品,再結轉至營業成本。另外,企業研發活動形成的廢料主要為無法符合性能指標要求的邊角料,回收利用價值較低。該廢料不以銷售為目的,但存在可銷售對象時,企業會在實際銷售時將銷售收入沖減研發費用。
      1.研發樣品銷售。公司對研發試制產品完成檢測后,在入庫時備查登記、但不計入存貨項目;對外銷售時確認主營業務收入,同時將對應的研發樣品成本從研發費用轉出計入庫存商品,再結轉至營業成本,相關會計處理如下:

      A.入庫時備查登記,不作會計處理。

      B.研發樣品對外銷售時,確認主營業務收入,同時將對應的研發樣品成本從研發費用轉出計入庫存商品,再結轉至營業成本:

      借:應收賬款/銀行存款

      貸:主營業務收入——研發樣品

      應交稅費-應交增值稅(銷項稅額

      借:庫存商品——研發樣品

      貸:研發支出

      借:主營業務成本——研發樣品

      貸:庫存商品——研發樣品

      2.廢料銷售。公司研發過程中產生的部分試制品由于不符合預期性能標準,無法對外送樣或銷售,對其進行報廢處理,公司建立臺賬進行登記管理。形成研發廢料銷售的,銷售時沖減當期研發費用。相關會計處理如下:

      借:應收賬款/銀行存款

      貸:其他業務收入——研發廢料

      應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)

      借:其他業務成本——研發廢料

      貸:研發支出

      因此,研發活動直接形成產品對外銷售會計處理要從研發支出結轉到存貨;加計扣除不能扣除“單機、單品”對應的材料費用,但其對應的人工費用與制造費用文件中并未指出不能加計扣除。產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的,可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用,不足沖減的,結轉以后年度繼續沖減。例如,汽車生產廠家對發動機進行研發,生產銷售汽車時是無法核算對應的發動機的收入,企業可以沖減發動機研發中對應的材料費用。
      四、研發補助的會計處理。按照政府補助會計準則,實際收到政府專項補助時計入“遞延收益”,資金使用時,可以采用凈額法或總額法進行核算:
      總額法:用于彌補之前已經實際發生且費用化或資本化的研發人工費用,在總額法下不需要沖減已經發生的費用或資產(無形資產)成本,只需要確認補貼金額并轉入“其他收益”;如果是用于取得補貼后的研發項目,在總額法下,無論是費用化支出還是資本化支出,也是不需要沖減發生的研發支出中的人工費用,也只是確認金額后結轉入“其他收益”;購進研發設備隨計提折舊同時轉入“其他收益”。會計處理為:借記“遞延收益”,貸記“其他收益”。
      凈額法:用于彌補已經發生的研發項目,且已經費用化的,如果已經跨年度的即使在凈額法下也不需要去追溯調整(沖減)以前年度的研發費用,直接轉入“其他收益”,與總額法一致。如果彌補已經費用化的,但是還沒有跨年度的,就需要直接沖減研發支出。會計處理:借記“遞延收益”,貸記“研發支出-費用化支出”。如果彌補已經資本化的,應直接沖減資產的賬面價值:借記“遞延收益”,貸記“無形資產”/“研發支出-資本化支出”。購進研發設備沖減固定資產賬面價值:借記“遞延收益”,貸記“固定資產”。
      五、研發支出的企業所得稅處理。研發費用除了按規定據實扣除的基礎上,可以享受研發費用加計扣除。根據《財政部 稅務總局關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》財政部 稅務總局公告2023年第7號)規定,企業開展研發活動中實際發生的研發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按規定據實扣除的基礎上,自2023年1月1日起,再按照實際發生額的100%在稅前加計扣除;形成無形資產的,自2023年1月1日起,按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。作為會計核算,其主要目的是為了準確核算企業研發活動支出,而企業研發活動是企業根據自身生產經營情況自行判斷的,除該項活動應屬于研發活動外,并無過多限制條件。但研發費用加計主要目的是為了細化哪些研發費用可以享受加計扣除優惠,引導企業加大研發投入,主要包括研發直接投入和相關性較高的費用,對其他費用有一定的比例限制,因此費用歸集范圍最小。與會計上所確認的研發支出有很大的差異。
      另外,根據《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》國家稅務總局公告〔2017〕40號)規定:企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的,研發費用中對應的材料費用不得加計扣除;企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入,在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時,應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入,不足扣減的,加計扣除研發費用按零計算。
      根據《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》國家稅務總局公告〔2017〕40號)規定:企業取得的政府補助,會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的,應按沖減后的余額計算加計扣除金額。因此,對企業研發取得政府補助,稅務處理時將其作為應稅收入的,用于支出所形成的研發費用可以加計扣除;稅務處理時將其作為不征稅收入的,用于支出所形成的研發費用不允許稅前扣除。比如,某企業(非負面清單企業)當年發生研發支出240萬元,取得政府補助60萬元(按凈額法核算),當年會計上核算的研發費用為180萬元,且企業未進行相應的納稅調整,則稅前加計扣除金額為180×100%=180萬元。


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